ZWH 10/2021

Rechtsprechung - Steuerstrafrecht

Einziehung des Wertes von Taterträgen bei Sicherstellung steuerpflichtiger Tabakwaren

Bei Hinterziehung von Tabaksteuer ist ein unmittelbar messbarer wirtschaftlicher Vorteil im Sinne eines erlangten Etwas gem. §§ 73 Abs. 1, 73 c Abs. 1 StGB nur gegeben ist, soweit sich die Steuerersparnis im Vermögen des Täters dadurch niederschlägt, dass er aus den Tabakwaren einen Vermögenszuwachs erzielt.
(nicht amtl.)

BGH, Beschl. v. 23.7.2020 - / StR 78/20 (LG Potsdam)

Gründe:

Das Landgericht (LG) hat den Angeklagten M. wegen Steuerhinterziehung in sechs Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren verurteilt und die Einziehung des Wertes von Taterträgen i.H.v. 10.832.298,70 € angeordnet Die Angeklagten Me. und P. hat es jeweils wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr (Me.) bzw. einem Jahr und drei Monaten (P.) verurteilt und insoweit festgestellt, dass die Freiheitsstrafen jeweils durch die Untersuchungshaft „verbüßt" sind. Ferner hat das LG beim Angeklagten Me. 1.949.087,40 € und beim Angeklagten P. 1.861.730 € als Wert von Taterträgen eingezogen. Darüber hinaus hat es die in den Fällen 32 und 33 der Anklage sichergestellten 13,53 Millionen bzw. 13,26 Millionen Zigaretten eingezogen und die Angeklagten im Übrigen freigesprochen. Die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revisionen der Angeklagten - der Angeklagte M. rügt zudem die Verletzung formellen Rechts - erzielen jeweils mit der Sachrüge den aus der Beschlussformel ersichtlichen Erfolg; im übrigen sind die Rechtsmittel unbegründet i.S.v. § 349 Abs. 2 StPO.

1. Die Revision des Angeklagten M. führt (lediglich) zur Herabsetzung des Betrages hinsichtlich des eingezogenen Wertes von Taterträgen von 10.832.298,70 € auf 6.894.436,60 €. Nach den Urteilsfeststellungen sind die Zigaretten in den Fällen 32 und 33 der Anklage unmittelbar nach Entstehung der Tabaksteuer sichergestellt worden. Die Einziehung des Wertes von Taterträgen in diesen Fällen (1.988.744,70 € und 1.949.087,40 €) nach § 73 Abs. 1, 73c Satz 1 StGB entfällt daher (§ 354 Abs. 1 StPO analog).

Für die Hinterziehung von Tabaksteuer hat der Senat in seiner jüngeren Rechtsprechung darauf abgestellt, dass ein unmittelbar messbarer wirtschaftlicher Vorteil nur gegeben ist, soweit sich die Steuerersparnis im Vermögen des Täters dadurch niederschlägt, dass er aus den Tabakwaren einen Vermögenszuwachs erzielt (vgl. BGH, Urt. v. 11.7.2019 - 1 StR 620/18 Rz. 20, BGHSt 64, 146; Beschl. v. 31.3.2020 - 1 StR 403/19 Rz. 12 m.w.N.). Hintergrund ist die bei Verbrauchsteuern bestehende Korrelation zwischen dem Besitz und dem Inverkehrbringen der Ware sowie der Steuer. Denn Verbrauchsteuern werden auf (verbrauchsteuerpflichtige) Waren erhoben, die im Steuergebiet in den Wirtschaftskreislauf treten und ver- oder gebraucht werden.

Die Annahme eines Vermögenszuwachses setzt voraus, dass der Täter eine wirtschaftliche Zugriffs- oder Verwertungsmöglichkeit hinsichtlich dieser Waren hat, über diese also wirtschaftlich (mit-) verfügen kann. Dies ist nicht der Fall, wenn er - wie vorliegend - die Verfügungsmöglichkeit zwar zunächst hat, diese jedoch durch die Sicherstellung der Zigaretten wieder verliert. Denn aufgrund der Sicherstellung ist ein (weiteres) Inverkehrbringen und eine wirtschaftliche Verwertung der - der Steuer unterliegenden - Waren, auf das für die Verbrauch-bzw. Warensteuern als Entstehungstatbestand allgemein abgestellt wird, ausgeschlossen (vgl. BGH, Beschl. v. 22.10.2019 - 1 StR 199/19 Rz. 10 ff. und v. 31.3.2020 - 1 StR 403/19 Rz. 13).

2. Die Revisionen der Angeklagten Me. und P. führen zur Aufhebung des Strafausspruchs und der Einziehungsanordnung hinsichtlich des Wertes von Taterträgen.

a) Das LG hat die Strafe jeweils dem nach § 27 Abs. 2, § 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmen des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO entnommen, ohne die weitere in § 28 Abs. 1 StGB vorgesehene Strafrahmenverschiebung in Betracht zu ziehen. Wie der Generalbundesanwalt zutreffend ausführt, hat der Senat durch Urt. v. 23.10.2018 im Verfahren 1 StR 454/17 seine bisherige Rechtsprechung geändert und entschieden, dass es sich bei der vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) vorausgesetzten Erklärungspflicht um ein besonderes persönliches Merkmal i.S.d. § 28 Abs. 1 StGB handelt, das eine Strafrahmenverschiebung eröffnet. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) scheidet eine weitere Strafrahmenverschiebung gern. § 28 Abs. 1 StGB lediglich dann aus, wenn die Tat allein wegen des Fehlens des strafbegründenden persönlichen Merkmals als Beihilfe statt als Täterschaft zu werten ist.

Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor. Zwar kann Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen nur derjenige sein, der selbst zur Aufklärung steuerlicher Tatsachen besonders verpflichtet ist (vgl. BGH, Urt. v. 23.10.2018 - 1 StR 454/ 17 Rz. 19 und v. 9.4.2013 - 1 StR 586/12 Rz. 52, BGHSt 58, 218), was bei den Angeklagten Me. und P. nicht der Fall war. Das LG hat den Tatbeitrag dieser Angeklagten, die den Lkw mit den Zigaretten jeweils zur Entladestelle gesteuert haben, jedoch unabhängig davon lediglich als Gehilfenbeitrag bewertet. Die Voraussetzungen einer weiteren Strafrahmenverschiebung gern. § 28 Abs. 1, § 49 Abs. 1 StGB neben der des § 27 Abs. 2, § 49 Abs. 1 StGB lagen daher vor.

b) Die Einziehungsentscheidung ist hinsichtlich der Angeklagten Me. - auch ungeachtet des Umstands, dass die von ihm transportierten Zigaretten sichergestellt worden sind - und P. soweit die verkürzten Tabaksteuern als durch die Angeklagten jeweils als „erlangt" i.S.d. § 73 Abs. 1 StGB in Ansatz gebracht wurden, jeweils rechtsfehlerhaft. Die Beträge i.H.v. 1.949.087,40 € (Me.) bzw. 1.861.730 € (P.) unterliegen nicht der Einziehung (4 73c Satz 1 StGB).

Beim Delikt der Steuerhinterziehung kann die verkürzte Steuer „etwas Erlangtes" i.S.d. § 73 Abs. 1 StGB sein, weil sich der Täter Aufwendungen für diese Steuern erspart hat (vgl. BGH, Urt. v. 11.7.2019 - 1 StR 620/18 Rz. 19, BGHSt 64, 146 m.w.N.). Dies gilt jedoch nicht schlechthin, weil die Einziehung an einem durch die Tat tatsächlich beim Täter eingetretenen Vermögensvorteil anknüpft und damit mehr als die bloße Tatbestandserfüllung voraussetzt (BGH, Urt. v. 11.7.2019 - 1 StR 620/18 Rz. 19, BGHSt 64, 146). Im Hinblick auf den Charakter der Tabaksteuer als Verbrauchs- bzw. Warensteuer ergibt sich ein unmittelbarer wirtschaftlicher Vorteil nur, soweit sich die Steuerersparnis im Vermögen des Täters niederschlägt, dass er aus den Tabakwaren, auf die sich die Hinterziehung von Tabaksteuern bezieht, einen Vermögenszuwachs erzielt, beispielsweise in Form eines Vermarktungsvorteils. Offene Steuerschulden begründen hingegen nicht stets über die Rechtsfigur der ersparten Aufwendungen einen Vorteil i.S.d. § 73 Abs. 1 StGB. Maßgeblich bleibt immer, dass sich ein Vorteil im Vermögen des Täters widerspiegelt. Nur dann hat der Täter durch die ersparten Aufwendungen auch wirtschaftlich etwas erlangt (BGH, Urt. v. 11.7.2019 - 1 StR 620/18 Rz. 20, BGHSt 64, 146; Beschl. v. 31.3.2020 - 1 StR 403/19 Rz. 12 m.w.N.).

Danach können vorliegend ersparte Aufwendungen hinsichtlich der Tabaksteuer nicht im Rahmen einer Einziehungsentscheidung in Ansatz gebracht werden, weil die Angeklagten Me. und P. nach den rechtsfehlerfreien Feststellungen insoweit keinen wirtschaftlichen Vorteil gezogen haben. Allenfalls könnten eine Entlohnung bzw. ein Kostenersatz für die Durchführung der Fahrten der Einziehung unterliegen. Hierzu hat das LG bislang keine Feststellungen getroffen. Der neue Tatrichter wird solche Feststellungen, gegebenenfalls im Wege der Schätzung zu treffen haben (4 73d StGB).

Anmerkung:

In seinem Beschluss beschäftigt sich der 1. Strafsenat des BGH zum wiederholten Mal (vgl. BGH, Beschl. v. 23.5.2019 - 1 StR 479/18 und v. 11.7.2019 - 1 StR 620/18 = BGHSt 64, 146) mit der Frage der Rechtmäßigkeit von • Einziehungsentscheidungen in Fällen der Hinterziehung von Tabaksteuer. Das war offenbar erforderlich, denn nach wie vor scheinen die Voraussetzungen der neugeregelten Einziehung nach 55 73 ff. StGB den Instanzgerichten nicht durchweg klar zu sein. So auch in diesem Fall. Das LG hatte angenommen, (auch) die nichtentrichtete Tabaksteuer sei „durch die Tat erlangt" und hatte daher insoweit Wertersatz gern. § 73c StGB angeordnet. Die Entscheidung des BGH stellt erfreulicherweise (noch einmal) klar, dass das durch die Tat Erlangte ein messbarer wirtschaftlicher Vorteil sein muss, der - natürlich - nur dann vorliegt, wenn sich die Steuerersparnis im Vermögen des Beschuldigten niederschlägt. Vorliegend müsste er also aus den nicht versteuerten Tabakwaren einen Vermögen-zuwachs erzielen können bzw. erzielt haben. Im Einzelnen:

Die Frage der Beurteilung der strafrechtlichen Vermögensabschöpfung richtet sich nach den durch das Gesetz zur Reform der eingeführten und am 1.7.2017 in Kraft getretenen neuen Regelungen der 55 73 ff. StGB. Diese haben die Vermögensabschöpfung neu gefasst. Das alte Recht (§ 73 Abs. 1 S. 2 StGB a.F.) sah z.B. eine Ausnahme von einer Vermögensabschöpfung („Verfall") vor, wenn mögliche Ansprüche Dritter entstanden sein konnten. Die Neufassung, die den „Verfall" nunmehr als „Einziehung" von Taterträgen (5 73 Abs. 1 StGB) regelt, sieht dies, also ein Absehen von Einziehung in Falle von Ansprüchen Verletzter nicht vor: Ist die Einziehung des erlangten Gegenstandes nicht möglich, ist nach § 73c S. 1 StGB n.F. die Einziehung des Geldbetrages anzuordnen, der dem Wert des Erlangten entspricht (BGH, Urt. v. 15.5.2018 - 1 StR 651/17 Rz. 42 und v. 8.2.2018 - 3 StR 560/17 Rz. 6). „Durch" die Tat erlangt i.S.d, § 73 Abs. 1 StGB n.F. ist jeder Vermögenswert, der dem Tatbeteiligten durch die rechtswidrige Tat zugeflossen ist, also alles, was in irgendeiner Phase des Tatablaufs in seine tatsächliche Verfügungsgewalt gelangt und ihm auf diese Weise messbar zugutegekommen ist (st. Bspr.; vgl. BGH, Urt. v. 8.2.2018 - 3 StR 560/17 Rz. 10; v. 24.5.2018 - 5 StR 623 und 624/17 Rz. 8 m.w.N.; Beschl. v. 21.082018 - 2 StR 311/18 Rz. 8 m.w.N.; BT-Drucks. 18/9525, 61f.). Der Umfang des „erlangten Etwas" i.S.d. § 73 Abs. 1 StGB n.F. ist dabei nach dem „Bruttoprinzip" zu bemessen. D.h. grundsätzlich ist alles, was dem Täter durch oder für die Tat wirtschaftlich zugeflossen ist oder was er durch die Tat erspart hät, ohne gewinnmindernde Abzüge einzuziehen (vgl. BT-Drucks. 18/9525, 61; BGH, Urt. v. 18.12.2018 -1 StR 36/17 Rz. 25). Das „Erlangen" stellt dabei einen tatsächlichen Vorgang dar. Auf zivilrechtliche Besitz- oder Eigentumsverhältnisse kommt es nicht an (vgl. z.B. vgl. BGH, Urt: v. 24.5.2018 - 5 StR 623 und 624/17 Rz. 8 m.w.N.; Beschl. v. 21.8.2018 2 StR 311/18 Rz. 8 m.w.N.; Urt. v. 2.7.2015 - 3 StR 157/15 Rz. 13).

Nach altem Recht war der Verfall gern. § 73 Abs. 1 S. 2 StGB a.F. ausgeschlossen, wenn Ansprüche des Fiskus bestanden (vgl. dazu Wulf, PStR 2018, 150, 153), die dem Verfall entgegenstanden. Das Fehlen dieser Ausnahme im neuen Recht bedeutet, dass etwaige Steuer-Rückerstattungsansprüche des Fiskus von der strafrechtlichen Einziehung nicht ausgenommen sind. Das ermöglicht zum einen ein Nebeneinander der strafrechtlichen Einziehung und der bereits vor dem 1.7.2017 bestehenden Möglichkeit der Finanzbehörden, Steueransprüche im Arrestverfahren nach § 324 AO zu sichern. Zum anderen stellt sich nunmehr die Ausgangsfrage, ob auch nicht entrichtete Steuern ein „erlangtes Etwas" i.S.v, § 73 ff. StGB sein können.

Der hier besprochene Beschluss stellt insoweit erneut klar, dass beim Delikt der Steuerhinterziehung die verkürzte Steuer ein „erlangtes Et-was" i.S.v. § 73 Abs. 1 StGB dann ist, wenn sich der Täter die Aufwendungen für diese Steuern erspart hat (st. Rspr.;13GH, Urt. v. 18.12.2018 - 1 StR 36/17 Rz. 18 m.w.N.; Beschl. v. 4.7.2018 - 1 StR 244/18 Rz. 7; Fischer, StGB, 66. Aufl., § 73 Rz. 20; Köhler, NStZ 2017, 497, 503 f.; Reh, wistra 2018, 414, 415). Dies gilt allerdings nicht schlechthin, weil die Einziehung an einen durch die Tat beim Täter tatsächlich eingetretenen Vermögensvorteil anknüpft. Im Hinblick auf die Struktur der Tabaksteuer als Verbrauch- bzw. Warensteuer ergibt sich ein unmittelbar messbarer wirtschaftlicher Vorteil aber nur, soweit sich die Steuerersparnis im Vermögen des Täters dadurch niederschlägt, dass er
aus den Tabakwaren, auf die sich die Hinterziehung der Tabaksteuern bezieht, einen Vermögenszuwachs erzielt, beispielsweise in Form eines konkreten Vermarktungsvorteils (Rz. 3, 4). Offene Steuerschulden begründen nach dem Beschluss also - anders als das LG meint nicht stets über die Rechtsfigur der ersparten Aufwendungen einen Vorteil i.S.d. § 73 Abs. 1 StGB.

Diese Überlegungen zum „erlangten Etwas" gelten nicht nur für alle Verbrauchs- und Warensteuern, sondern auch für die bloß „ersparte" Umsatzsteuer (BGH, Beschl. v. 5.6.2019 -1 StR 209/19, NHW 2020, 79).

Auch sonst ist nicht immer klar, dass die Einziehung nach § 73 StGB notwendig einen Vermögenszuwachs beim Täter voraussetzt, der „Täter" also „eine wirtschaftliche Zugriff- oder Verwertungsmöglichkeit" erlangt hat, über die er wirtschaftlich (mit-)verfügen kann (Rz. 4). Dies wird etwa auch virulent bei den vermehrt aufkommenden tatgerichtlichen Beschäftigungen mit Geldtransfers nach der sog. Hawala-Methode. Dort erhält zwar der sog. Hawaladar die bei ihm eingezahlten Geldmittel, doch wird damit zugleich eine Verbindlichkeit zur Auszahlung begründet. Erlangt sein kann dann aber allenfalls ein kurzfristiger Zufluss an Liquidität und die Provisionsleistung des Kunden (so LG Leipzig, Urt. v. 15.12.2014 - 7 KLs 800 Js 65708/12; anders dagegen, auch die zu transferierenden Gelder von § 73 StGB bzw. § 73c StGB als umfasst ansehend, LG Düsseldorf, Entscheidung im Beschwerdeverfahren, Beschl. v. 29.5.2020 - 018 Qs-50 Js 1339/18 - 18/20, nicht aber die Transfersumme. Das ergibt sich i.Ü. unabhängig davon, ob das erhaltene und weitergeleitete „Geldmittel" (vgl. § 63 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 6; 10 ZAG) auch als „Tatobjekt" i.S.v. § 74 Abs. 2 StGB zu betrachten ist, das bei Fehlen einer besonderen Einziehungsvorschrift im ZAG von der Einziehung ohnehin ausgenommen ist.

Fazit: Es wird weiterer höchstrichterlicher Klarstellungen zum Recht der Einziehung bedürfen. Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Vereinfachung zugunsten von Opferinteressen wird unter anderem durch nah beieinanderliegende Begriffe, die den Tatgerichten derzeit wohl erhebliche Auslegungskompetenz abverlangen, unnötig erschwert.

RAin/FAinStrR Dr. Katharina Rausch-Bernsmann, Bernsmann Rausch Strafverteidigung, Düsseldorf